吸收合并的所得税处理

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内容摘要:吸收合并的会计处理,应根据会计准则CAS20的规定,分为同一控制下的吸收合并和非同一控制下的吸收合并。吸收合并的所得税处理,应根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)和《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)等

GB/T 7714-2015 格式引文:[1].吸收合并的所得税处理.[J]或者报纸[N].会计师,(10):4-8

正文内容

  吸收合并的会计处理,应根据会计准则CAS20的规定,分为同一控制下的吸收合并和非同一控制下的吸收合并。吸收合并的所得税处理,应根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)和《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)等规定,分为一般性税务处理(下文简称“应税合并”)和特殊性税务处理(下文简称“免税合并”)。本文着重讨论吸收合并当中合并方的会计处理和税务处理。

  一、会计规定和税法规定

  (一)会计规定

  1.同一控制下的吸收合并

  同一控制下的吸收合并,合并方在合并中取得的资产、负债,按照其在被合并方的原账面价值计量。合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,调整所有者权益项目。

  2.非同一控制下的吸收合并

  非同一控制下的吸收合并,合并方在合并中取得的资产、负债,按照其在合并日的公允价值计量。合并方作为合并对价支付的非货币性资产,应视同销售,非货币性资产的公允价值与账面价值的差额,应确认为资产的处置损益。合并方按照合并对价的公允价值确定合并成本,合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,确认为商誉或营业外收入。

  (二)税法规定

  1.应税合并和免税合并的适应条件

  企业合并的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,或者同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择采用免税合并。除此之外,选择免税合并还应满足以下条件:具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例;企业合并后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;企业合并中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  不满足免税合并条件的企业合并,应采用应税合并。

  注:股权支付,是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

  2.应税合并的税务处理

  ①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

  3.免税合并的税务处理

  ①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定;⑤股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

  二、同一控制下的应税合并

  同一控制下的应税合并,按照会计规定,合并方在合并中取得的资产、负债,按照其在被合并方的原账面价值计量;合并方支付的合并对价按照其账面价值计量;合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,调整所有者权益项目。

  同一控制下的应税合并,按照税法规定,合并方在合并中取得的资产、负债应按照公允价值作为其计税基础,与账面价值的差额产生暂时性差异,应确认递延所得税负债或递延所得税资产,所得税影响应调整所有者权益项目;合并方支付的合并对价,应将公允价值与计税基础的差额计入应纳税所得额;被合并方及其股东都应按清算进行所得税处理。

  [例题1]甲、乙公司为A公司控制的两家全资子公司,A公司持有对乙公司投资的计税基础为800万元。2011年1月1日,甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元,市价6元)以及一项账面价值、计税基础为300万元、公允价值为400万元的土地使用权,对乙公司实施吸收合并。乙公司2010年末可结转以后年度弥补的亏损为200万元,并因此确认了递延所得税资产50万元。合并日,甲公司预计未来能够产生足够的应纳税所得额用于弥补乙公司亏损,国家发行的最长期限的国债利率为5%。甲、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。2011年1月1日,乙公司资产、负债的账面价值、公允价值和计税基础如下表1所示(单位:万元)。

  

  [分析]

  本例属于同一控制下的吸收合并。股份支付比例=600/(600+400)=60%<85%,应按应税合并处理。乙公司亏损200万元不得在甲公司结转弥补。

  (1)甲公司的税务处理与会计处理

  ①企业合并的账务处理

  借:原材料 450

  固定资产 500

  贷:长期负债 300

  股本 100

  无形资产 300

  资本公积——股本溢价 250

  ②确认取得合并资产、负债产生的递延所得税项目

  甲公司合并取得的原材料、固定资产和长期借款应按公允价值作为计税基础。

  原材料产生的暂时性差异=入账价值450-计税基础550=-100(可抵扣暂时性差异)

  固定资产产生的暂时性差异=入账价值500-计税基础700=-200(可抵扣暂时性差异)

  长期借款产生的暂时性差异=入账价值300-计税基础300=0

  借:递延所得税资产 75[(100+200)×25%]

  贷:资本公积——股本溢价75

  ③支付土地使用权的纳税调整

  2011年1月1日甲公司作为合并对价支付的土地使用权,在计算甲公司2011年度应交所得税时,应将其转让所得100(400-300)万元计入应纳税所得额。

  借:资本公积——股本溢价 25(100×25%)

  贷:应交税费——应交所得税25

  当然,上述三笔分录也可以合并为一笔分录:

  借:原材料 450

  固定资产 500

  递延所得税资产 75

  贷:长期负债 300

  股本 100

  无形资产 300

  应交税费——应交所得税 25

  资本公积——股本溢价 300

  (2)乙公司与A公司的税务处理

  ①乙公司的税务处理

  乙公司应按清算处理,全额确认所得税,即乙公司应将原材料和固定资产的公允价值与计税基础的差额300[(550-350)+(700-600)]万元计入应纳税所得额,计算缴纳所得税75(300×25%)万元。

  ②A公司的税务处理

  A公司取得合并对价的公允价值为1000(600+400)万元,转让的对乙公司投资计税基础为800万元,转让所得200(1000-800)万元应计入应纳税所得额,计算缴纳所得税50(200×25%)万元。

  A公司取得甲公司股权的计税基础,为其公允价值600万元。

  三、同一控制下的免税合并

  同一控制下的免税合并,按照会计规定,合并方在合并中取得的资产、负债,按照其在被合并方的原账面价值计量;合并方支付的合并对价按照其账面价值计量;合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,调整所有者权益项目。

  同一控制下的免税合并,按照税法规定,合并方接受被合并方资产和负债的计税基础,以被合并方的原有计税基础确定,与原账面价值的差额产生暂时性差异,应确认递延所得税负债或递延所得税资产,所得税影响应调整所有者权益项目;合并方支付的合并对价当中,股权支付不确认转让所得或损失,非股权支付仍应确认转让所得或损失;被合并方股东取得合并方股权的计税基础,以其原持有的被合并方股权的计税基础确定;被合并方转出的所有资产当中,股权支付对应的资产不确认转让所得或损失,非股权支付对应的资产仍应确认转让所得或损失;被合并方合并前的相关所得税事项由合并方承继,被合并方的亏损不超过限额情况下,可以在合并方结转弥补。

  [例题2]甲、乙公司为A公司控制的两家全资子公司,A公司持有对乙公司投资的计税基础为800万元。2011年1月1日,甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元,市价9元)以及一项账面价值、计税基础为60万元、公允价值为100万元的土地使用权,对乙公司实施吸收合并。乙公司2010年末可结转以后年度弥补的亏损为200万元,并因此确认了递延所得税资产50万元。合并日,甲公司预计未来能够产生足够的应纳税所得额用于弥补乙公司亏损,国家发行的最长期限的国债利率为5%。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。2011年1月1日,乙公司资产、负债的账面价值、公允价值和计税基础如下表2所示(单位:万元)。

  

  假设参与合并的各方均选择免税合并。

  [分析]

  本例属于同一控制下的吸收合并。股份支付比例=900/(900+100)=90%>85%,可以选择免税合并处理。乙公司亏损200万元可以在甲公司结转弥补。

  (1)甲公司的税务处理与会计处理

  ①企业合并的账务处理

  借:原材料 450

  固定资产 500

  贷:长期负债 300

  股本 100

  无形资产 60

  资本公积——股本溢价 490

  ②确认取得合并资产、负债产生的递延所得税项目

  甲公司合并取得的原材料、固定资产和长期借款应按原计税基础作为计税基础。

  原材料产生的暂时性差异=入账价值450-计税基础350=100(应纳税暂时性差异)

  固定资产产生的暂时性差异=入账价值500-计税基础600=-100(可抵扣暂时性差异)

  长期借款产生的暂时性差异=入账价值300-计税基础300=0

  借:递延所得税资产 25(100×25%)

  贷:递延所得税负债 25(100×25%)

  ③确认乙公司亏损产生的递延所得税资产

  借:递延所得税资产 50(200×25%)

  贷:资本公积——股本溢价 50

  注:“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额”,是指每年的限额;此处假设乙公司的亏损全部能够在规定期限内由甲公司得以税前弥补。

  ④支付土地使用权的纳税调整

  2011年1月1日甲公司作为合并对价支付的土地使用权,在计算甲公司2011年度应交所得税时,应将其转让所得40(100-60)万元计入应纳税所得额。

  借:资本公积——股本溢价 10(40×25%)

  贷:应交税费——应交所得税 10

  当然,上述四笔分录也可以合并为一笔分录:

  借:原材料 450

  固定资产 500

  递延所得税资产 75

  贷:长期负债 300

  股本 100

  无形资产 60

  递延所得税负债 25

  应交税费——应交所得税 10

  资本公积——股本溢价 530

  (2)乙公司及其股东的税务处理

  ①乙公司的税务处理

  乙公司仅确认非股权支付对应部分的所得税。即,乙公司原材料和固定资产的公允价值与计税基础的差额300[(550-350)+(700-600)]万元当中,股权支付对应的部分270(300×90%)万元,无需计算缴纳所得税;非股权支付对应的部分30(300×10%)万元,仍应计入应纳税所得额,计算缴纳所得税7.5(30×25%)万元。

  ②A公司的税务处理

  A公司取得合并对价的公允价值为1000(900+100)万元,转让的对乙公司投资计税基础为800万元,转让所得200(1000-800)万元当中,股权支付对应的部分180(200×90%)万元,无需计算缴纳所得税;非股权支付对应的部分20(200×10%)万元,仍应计入应纳税所得额,计算缴纳所得税5(20×25%)万元。

  A公司取得甲公司股权的计税基础,以原持有对乙公司投资计税基础确定。A公司取得甲公司股权的计税基础=原对乙公司投资计税基础800×股权支付比例90%=720万元。

  四、非同一控制下的应税合并

  非同一控制下的应税合并,按照会计规定,合并方在合并中取得的资产、负债,按照其在合并日的公允价值计量。合并方作为合并对价支付的非货币性资产,应视同销售,确认资产的处置损益。合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,确认为商誉或营业外收入。

  非同一控制下的应税合并,按照税法规定,合并方在合并中取得的资产、负债应按照公允价值作为其计税基础,不产生所得税差异;被合并方及其股东都应按清算进行所得税处理。

  [例题3]乙公司是A公司的全资子公司,A公司持有对乙公司投资的计税基础为800万元,甲公司与乙公司、A公司没有任何关联方关系。2011年1月1日,甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元,市价6元)以及一项账面价值、计税基础为300万元、公允价值为400万元的土地使用权,对乙公司实施吸收合并。乙公司2010年末可结转以后年度弥补的亏损为200万元,并因此确认了递延所得税资产50万元。合并日,甲公司预计未来能够产生足够的应纳税所得额用于弥补乙公司亏损,国家发行的最长期限的国债利率为5%。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。2011年1月1日,乙公司资产、负债的账面价值、公允价值和计税基础如下表3所示(单位:万元)。

  

  [分析]

  本例属于非同一控制下的吸收合并。股份支付比例=600/(600+400)=60%<85%,应按应税合并处理。乙公司亏损200万元不得在甲公司结转弥补。

  (1)甲公司的税务处理与会计处理

  借:原材料 550

  固定资产 700

  商誉 50

  贷:长期负债 300

  股本 100

  资本公积—股本溢价 500(100×6-100)

  无形资产 300

  营业外收入 100

  注:①甲公司合并取得的原材料、固定资产和长期借款应按公允价值作为计税基础,而其入账价值也是公允价值,因此,不产生暂时性差异。②作为合并对价支付的土地使用权,应将其转让所得100(400-300)万元计入应纳税所得额。但由于账务上也确认了营业外收入,所以无需纳税调整。

  (2)乙公司与A公司的税务处理

  ①乙公司的税务处理

  乙公司应按清算处理,全额确认所得税,即乙公司应将原材料和固定资产的公允价值与计税基础的差额300[(550-350)+(700-600)]万元计入应纳税所得额,计算缴纳所得税75(300×25%)万元。

  ②A公司的税务处理

  A公司取得合并对价的公允价值为1000(600+400)万元,转让的对乙公司投资计税基础为800万元,转让所得200(1000-800)万元应计入应纳税所得额,计算缴纳所得税50(200×25%)万元。

  A公司取得甲公司股权的计税基础,为其公允价值600万元。

  五、非同一控制下的免税合并

  非同一控制下的免税合并,按照会计规定,合并方在合并中取得的资产、负债,按照其在合并日的公允价值计量。合并方作为合并对价支付的非货币性资产,应视同销售,确认资产的处置损益。合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,确认为商誉或营业外收入。

  非同一控制下的免税合并,按照税法规定,合并方接受被合并方资产和负债的计税基础,以被合并方的原有计税基础确定,与公允价值的差额产生暂时性差异,应确认递延所得税负债或递延所得税资产,所得税影响应调整商誉或营业外收入;合并方支付的合并对价当中,股权支付不确认转让所得或损失,非股权支付仍应确认转让所得或损失;被合并方股东取得合并方股权的计税基础,以其原持有的被合并方股权的计税基础确定;被合并方转出的所有资产当中,股权支付对应的资产不确认转让所得或损失,非股权支付对应的资产仍应确认转让所得或损失;被合并方合并前的相关所得税事项由合并方承继,被合并方的亏损不超过限额情况下,可以在合并方结转弥补。

  [例题4]甲、乙公司是没有关联方关系的两家公司。2011年1月1日,甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元,市价9元)以及一项账面价值、计税基础为60万元、公允价值为100万元的土地使用权,对乙公司实施吸收合并。乙公司2010年末可结转以后年度弥补的亏损为200万元,并因此确认了递延所得税资产50万元。合并日,甲公司预计未来能够产生足够的应纳税所得额用于弥补乙公司亏损,国家发行的最长期限的国债利率为5%。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。2011年1月1日,乙公司资产、负债的账面价值、公允价值和计税基础如表4所示(单位:万元)。

  

  假设参与合并的各方均选择免税合并。

  [分析]

  本例属于非同一控制下的吸收合并。股份支付比例=900/(900+100)=90%>85%,可以选择免税合并处理。乙公司亏损200万元可以在甲公司结转弥补。

  (1)甲公司的税务处理与会计处理

  ①企业合并的账务处理

  借:原材料 550

  固定资产 700

  商誉 50

  贷:长期负债 300

  股本 100

  资本公积——股本溢价 800(100×9-100)

  无形资产 60

  营业外收入 40

  ②确认取得合并资产、负债产生的递延所得税项目

  甲公司合并取得的原材料、固定资产和长期借款应按原计税基础作为计税基础。

  原材料产生的暂时性差异=入账价值550-计税基础350=200(应纳税暂时性差异)

  固定资产产生的暂时性差异=入账价值700-计税基础600=100(应纳税暂时性差异)

  长期借款产生的暂时性差异=入账价值300-计税基础300=0

  借:商誉 75

  贷:递延所得税负债 75(300×25%)

  ③确认乙公司亏损产生的递延所得税资产

  借:递延所得税资产 50(200×25%)

  贷:商誉 50

  注:①“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额”,是指每年的限额;此处假设乙公司的亏损全部能够在规定期限内由甲公司得以税前弥补。②作为合并对价支付的土地使用权,应将其转让所得40(100-60)万元计入应纳税所得额。但由于账务上也确认了营业外收入,所以无需纳税调整。

  (2)乙公司及其股东的税务处理

  ①乙公司的税务处理

  乙公司仅确认非股权支付对应部分的所得税。即,乙公司原材料和固定资产的公允价值与计税基础的差额300[(550-350)+(700-600)]万元当中,股权支付对应的部分270(300×90%)万元,无需计算缴纳所得税;非股权支付对应的部分30(300×10%)万元,仍应计入应纳税所得额,计算缴纳所得税7.5(30×25%)万元。

  ②A公司的税务处理

  A公司取得合并对价的公允价值为1000(900+100)万元,转让的对乙公司投资计税基础为800万元,转让所得200(1000-800)万元当中,股权支付对应的部分180(200×90%)万元,无需计算缴纳所得税;非股权支付对应的部分20(200×10%)万元,仍应计入应纳税所得额,计算缴纳所得税5(20×25%)万元。

  A公司取得甲公司股权的计税基础,以原持有对乙公司投资计税基础确定。A公司取得甲公司股权的计税基础=原对乙公司投资计税基础800×股权支付比例90%=720万元。

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