企业全面预算管理成熟度模型构建研究

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英文标题:A Study on the Maturity Model for Enterprise Comprehensive Budget Management

内容摘要:本文以内部控制五要素理论为基础,系统地分析了企业全面预算管理系统的构成要素和影响因素,借鉴了软件能力成熟度集成模型的构造方法和分级评价思想,结合中国企业预算管理实践开发了企业全面预算管理成熟度模型(CBMM)。CBMM模型以中外企业预算管理的经验和全面预算的概念为基础,用以指导企业如何运用预算技术方法、实施过程和如何制定与之相适应的管理体系。CBMM模型实现了对企业预算管理水平的定量测量,也是一套保障预算管理实施效果、提高预算工作效率、改进预算流程的全面预算管理模式与标准规范。

关键词:全面预算管理,全面预算管理成熟度模型,定量测量

GB/T 7714-2015 格式引文:[1].企业全面预算管理成熟度模型构建研究.[J]或者报纸[N].财务研究,(20155):15-25

正文内容

  预算管理是利用预算对企业内各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制等的系统性活动。企业通过建立预算管理系统,能够加大管理控制强度和提高决策效率,实现企业战略的真正“落地”。近年来,以央企为代表的中国本土企业预算管理实践活动成为各方关注的热点。2011年11月和2012年3月国务院国资委先后下发《关于进一步深化中央企业全面预算管理工作的通知》和《关于中央企业开展管理提升活动的指导意见》,要求央企加紧推进全面预算实施进程,提升企业整体管理水平。潘飞(2010)研究发现,强调严格的预算目标不能激励国企经理人,却使其盈余管理动机更为强烈。可见,国有企业全面预算的实施必须有扎实的建设过程和健全的构成要素,仅强调形式上“全而快”,将与其原旨“背道而驰”。但是,如何检测国有企业全面预算的“健康”情况,了解企业全面预算管理水平,是国资管理部门面临的新难题。

  要解决这个难题,现有的相关理论无法提供有效的支持。预算管理属于管理会计理论体系范畴,中国企业的预算管理实践是带有明显的本土化特征在发展演进的。目前我国的预算管理和管理会计理论研究及实践远远满足不了企业管理的现实需求,而且西方现有的相关理论和经验也难以直接应用在中国企业的管理中。有统计显示,国内管理会计领域主要学术期刊发表的文章中有80%的文章没有或未被发现有理论依据(杜荣瑞等,2009)。本文研究的目的就是借助中国本土企业丰富实践,立足中国国情,基于企业内部控制系统基本原理,探索开发一套保证预算管理实施效果、提高预算工作效率、改进预算流程的全面预算管理模式与标准规范。力求突破以往对于企业预算管理水平仅有主观评价、缺乏客观测量的局限,实现对企业全面预算管理成熟度的定量评价。

  二、研究综述

  企业预算管理的研究和应用最早出现在20世纪初的美国,应用于企业广告费用的管理(韩倩倩和潘爱玲,2010)。目前我们能够检索到的中国最早的企业预算研究文献发表于1933年(宋紫云,1933),是将预算应用在农业经营方面。经过近百年的发展,企业预算管理实践和研究形成了丰硕的成果,归纳起来,主要集中在以下四个研究板块。

  (一)预算管理的内容体系和技术方法

  最早系统介绍预算理论的文献出现在20世纪初(McKinney,1922)。此后,固定预算法、定期预算法、确定预算法、弹性预算法、滚动预算法、概率预算法、项目预算法、作业预算法、适时预算法等相继出现(潘飞和郭秀娟,2004;蒋东生,2006;向显湖和毛洁,2012)。预算管理由传统财务预算管理发展为全面预算和动态战略预算管理。预算编制模式也根据生命周期细分为以销售、资本预算、成本控制和现金流量为起点的不同模式(王斌,1999;于增彪和梁文涛,2002)。

  (二)预算管理与内部控制环境的关系

  安东尼(1965)将预算控制纳入企业内控系统的范畴。预算控制系统与控制环境紧密相关(张先治和翟月雷,2010),预算管理会随不同经营环境发挥相应的功能(佟成生等,2011)。领导能力(Brownell和McInnes,1986)、组织结构(Frow,2005)和组织战略定位(Kung等,2013)等环境变量与预算管理关系密切。

  (三)预算管理的效果及影响因素

  影响预算效果的因素很多,可分为技术方法、组织环境和心理行为三个层面(李志斌,2006)。具体来讲,预算参与将提高管理业绩和预算报告的决策价值(Argyris,1952),但效果取决于参与人能力(Brownell和McInnes,1986),且需作适时的调整(毛洪涛等,2013)。企业文化(Ueno等,1992)、个体风险偏好、考核执行、预算氛围(邓传洲等,2008)、经理的工作经验(Nasser等,2011)、培训投入(Venkatesh和Blaskovich,2012)、预算计划模型(Kung等,2013)对预算效果也有重要影响。

  (四)预算管理发展演变历程

  中国企业预算管理经历了计划经济时代特殊全面预算、责任成本核算、财务预算等发展阶段,逐渐突破以内部生产为主的模式,向基于战略的全面预算管理层次挺进(杨雄胜等,2001)。张先治(2004)提出了企业管理控制系统“四阶段论”,认为预算控制是企业具备一定管理基础后的控制模式,到一定阶段将被新控制模式所替代。预算管理将经历导入期、成长期、成熟期和退出期等阶段(Hannan等,2013)。

  (五)需要进一步探索的问题

  已有研究多从单一方面研究预算功能和效果,鲜见对预算管理水平进行综合评价的成果。预算是企业内部控制的模式和工具之一(张先治,2004),因此,这个系统的运行机理与内部控制系统应该是一致的。但从内部控制系统的视角看待预算管理系统及其要素关系的研究尚不多见,也没有较为准确和综合的预算效果评价方法。因此,笔者考虑能否根据内部控制系统构成机理,借鉴国际普遍采用的能力成熟度模型构建技术,结合中国企业实践,建立企业全面预算管理成熟度模型(CBMM),解决用定量方法综合评价企业预算管理水平的难题。

  三、理论分析和研究设计

  (一)理论分析

  1.预算管理与内部控制的关系

  加拿大的一项调查显示,目前预算管理仍是企业内部控制系统的核心,在企业控制和决策中发挥着重要作用(Libby和Lindsay,2010)。尽管如此,从企业预算管理诞生之日起,它的负面效应就始终存在,如形成预算松弛、抑制员工的主动性、增加管理成本等。甚至有学者提出应弃用预算这种管理形式(Hope和Fraser,2003;吴文婕等,2007)。企业预算管理在应用中的弊端难以克服,主要原因是预算管理是一个包含多种要素的有机动态整体系统,预算管理的实施效果取决于多种因素,既有技术方法和组织环境层面的因素,也有心理行为层面的因素(李志斌,2006)。简单地考虑和控制某几种因素,很难保证其有效地运行。

  COSO委员会在《内部控制——整体框架》(COSO,1992)中对内部控制的描述是:“内部控制是由企业董事会、经理层和员工实施的,为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”。内部控制构成的五大要素包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通以及监督。可见,内部控制并不仅仅满足于查弊纠错和保护资产安全,其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标实现的层次上。因此,预算控制已成为内部控制的重要方式。

  正像迈克尔(1999)所认为的“预算是保证内部控制结构运行质量的手段”,预算管理是将企业的目标及其资源配置方式以预算的方式加以量化以使其得到实现的企业内部控制活动或过程的总称。预算管理强调全部门参与,能够降低各层级间的信息不对称,从而实现有效的内部控制(隋玉明,2013)。这也是为什么现阶段预算成为企业特别是大中型企业内部控制系统的主要形式和手段的原因(Libby和Lindsay,2010)。

  

  图1 预算管理五要素的形成

  根据企业管理控制系统“四阶段论”,企业所处的环境不同,其适宜的控制系统也不同,可以依次分为制度控制阶段、预算控制阶段、评价控制阶段和激励控制阶段。可见,在目前的环境下,很多企业处在以预算控制为主的内部控制系统阶段。可以说,这个阶段,预算管理和内部控制是融为一体的(Kung等,2013)。

  2.基于内部控制的预算管理系统要素

  我们将内部控制系统的五个构成要素按照预算管理的运行特征进行推演,分别形成了预算管理系统相应的五个具体要素,包括预算环境与人员、评估与预算模型、流程与控制活动、信息平台与沟通、监督与考核(如图l所示)。在此基础上,结合前期研究成果,探索基于该五要素的关键影响因素(如表1所示),将这些关键影响因素作为企业全面预算管理成熟度测量的具体对象,在此基础上分析和制定具体标准,实现对企业全面预算管理成熟度的评估。

  第一,预算环境与人员是指预算实施和运行的企业组织环境及人员的状况,应包括管理层对预算的关注程度及预算在企业管理中的地位、企业管理的基础和水平、预算管理的组织结构及执行力、预算管理部门人员的胜任能力等(Brownell,1986;Frow,2005;Venkatesh和Blaskovich,2012;Kung等,2013)。预算环境会影响企业员工的预算管理意识,是其他部分的基础。由此,我们认为,预算是否有准确的定位、是否将责任中心划分作为预算前提、预算组织和人员状况如何,均是企业内部环境范畴内影响预算管理水平的重要因素。

  第二,评估与预算模型是指确认和分析预算管理的对象及其标准,是形成预算指标的依据。预算管理的对象会随着外部和内部条件的变化而不断变化,需建立一套机制来识别和确立相应的标准,包括预算的基本假设和政策、各类预算模型等(潘飞和郭秀娟,2004;殷建红和孙玥璠,2007;王修平,2014)。预算假设和预算模型是制定预算的理论依据,是决定预算指标是否科学合理的关键(Marginson和Ogden,2005)。由此,我们认为设置合理的预算假设和政策,并根据企业的业务特征创建包括目标制定模型、年度预算模型、情景模拟模型、长期预算模型、整体业务分析模型、滚动预测模型以及预算分析模型在内的科学预算模型体系,是获得合理预算标准的决定因素。

  第三,流程与控制活动是指执行预算管理的政策和程序,它贯穿整个预算组织、各种预算层次和功能,包括预算目标制定、预算编制、预算控制、滚动调整、预算考核等。大量的实践证明,预算流程完备性和功能有效性是企业全面预算管理系统运行效率和效果的直接影响因素(王斌,1999;于增彪和梁文涛,2002;王斌和潘爱香,2009;崔学刚等,2011)。由此,我们认为,只有按照预算目标制定、预算编制、预算控制、改进措施、滚动调整、预算考核的闭环管理流程,同时辅以健全的文档化的预算制度加以规范,才能有效地实施预算管理,发挥预算管理的作用。

  第四,信息平台与沟通是指在预算实施和执行过程中,收集、存储、加工和反馈预算管理信息的设备和方式,处理预算标准数据和实际运营数据,也包括对二者分析的数据。信息的顺畅沟通可以帮助组织人员理解自己在预算管理系统中所处的位置以及相互的关系(程新生等,2008),预算管理信息的及时反馈使得预算对经营活动的控制功能得以实现(殷建红和孙玥璠,2007)。预算信息平台的建设水平对预算报告的质量具有重要影响。高质量的预算报告,能够为企业的管理决策提供科学依据(张瑞君等,2007;刘凌冰等,2014)。由此,我们认为只有具备充分的信息沟通、专业的工具和集成的信息平台,才能提升预算管理的水平。

  第五,监督与评估是指监控在预算执行过程中的偏差并评估预算管理的工作效率,及时调整预算管理实施中的不合理之处。预算实施和执行的效果,取决于监督和考核的有效性,过程化的监督、科学化的评价和适时的调整,可以调动企业员工参与预算的积极性,提高预算管理文化的广度和深度,对预算管理效果具有重要的影响(王斌和潘爱香,2009)。由此,我们认为对预算工作效率、预算偏差率、预算模型适应性和预算文化进行实时监督和评估,是保障预算管理有效性的必要措施。

  预算管理五要素及其关键影响因素,相互作用,相辅相成,缺一不可。对于五要素的评估,就是对预算管理水平的综合评价,五要素的完善程度,也反映了企业全面预算管理成熟度。全面预算管理成熟度是指,实施全面预算管理的企业,其预算管理系统构成的完善程度、运行的有效程度以及预算管理功能的发挥程度。一个完全成熟的企业全面预算管理系统的主要特征是:预算系统能够为企业的战略落地、管理决策、管理控制和资源分配提供主要的信息支持,并且预算与整个组织文化和员工行为高度融合。

  

  为了评价企业预算管理的水平,我们根据前述的理论分析认为,可以通过对全面预算管理系统各要素的考查,来衡量企业预算管理水平的高低,即企业全面预算管理成熟度,以构建企业全面预算管理成熟度模型(CBMM)。

  (二)研究设计

  1.研究方法

  为了提高CBMM模型的效度,本文参考国际同类成熟度模型的构建过程(Van Loon,2011),采用了文献分析法、案例分析法和专家观察法相结合的研究方法。在初步理论模型的构建和修正过程中,我们邀请了北京诺亚舟财务咨询公司的10位有5年以上预算咨询经验的咨询师和10位大型企业预算部门负责人参与讨论。讨论以小型研讨会和电话访谈的形式为主,实地访谈为辅。在模型检验过程中,共有30位咨询师和30位大中型企业预算部门负责人参与。模型构建及检验分为四个阶段:

  第一阶段为基本理论框架的构建。通过对国内外相关文献的分析,归纳预算管理成熟度的关键影响因素(如表1所示);根据对内部控制系统和预算管理系统机理的理论分析,构建CBMM模型基本理论框架,该框架包括预算管理五要素和26个影响预算管理成熟度的控制域。

  第二阶段为CBMM模型具体变量的构建。通过召开预算咨询师研讨会,搜集、归纳和分析CBMM模型各个要素中各控制域下的具体目标,以及完成目标需要实现的实践活动。

  

  第三阶段为CBMM模型的修正。通过实地访谈和电话访谈,征询企业预算部门负责人、预算咨询师、预算管理领域学者等的意见,对模型的内容、结构及表述进行修正,去掉语义不明的变量,合并同义变量,形成修正后的CBMM模型。

  第四阶段为CBMM模型的检验。通过企业预算管理的实际数据,对模型进行检验。

  2.样本来源

  预算管理研究属于企业内部管理问题,难以获取公开的数据。因此,本研究采用调查问卷的形式收集数据,从而得以突破这一限制。调查问卷是西方管理会计研究的主流方法之一,其优点在于通过精心设计题项,以实现对许多数据库难以反映的抽象概念进行计量,使得实证研究成为可能(潘飞,2010)。由于预算管理的调查涉及企业内部机密信息,样本数量无法达到较大规模,因此我们无法实现概率抽样条件下样本的强代表性(Diamond等,2000)。为了确保信息的可靠性,控制研究环境的差异,我们采取了以下措施获取样本,并保障调研数据的信度,提高研究的稳健性:我们与北京诺亚舟财务咨询有限公司合作,从该公司预算咨询客户数据库中甄选出87家企业,这些企业均已实施全面预算管理2年以上。每一家企业的调研工作均由负责该企业预算咨询的项目经理或者核心咨询师担任联络员。通过这些联络员向拟被测试企业的预算部门负责人发出全面预算管理成熟度测试邀约。为提高被测试企业参与的积极性,我们承诺签署保密协议并且为每一家被测试企业提供免费咨询服务,即由课题组和咨询师共同为企业出具《企业全面预算管理成熟度测评报告》,报告内容包括被测试企业的全面预算管理成熟度等级、总分、在所有参与企业中的排名、预算系统问题诊断和提升建议。由于我们提供免费的咨询报告,激发了大多数企业的参与热情,最终有56家企业同意参与此次调研。

  我们选取其中的5家做了预测试。预测试显示,量表的设计可以满足我们对数据收集和模型检测的需要①。预测试完成后,2015年1月至3月,我们进行了正式测试,获得模型检验样本共56份,样本的描述性统计如表2所示:

  3.信度和效度

  信度②分析包括内在信度分析和外在信度分析。内在信度分析重在考察测量同一个特征的项目之间是否具有较高的内在一致性。由于本文企业实践数据的取得和测量是通过事先设计的模型中对应的“实践”是否实现进行量化的,所以,当模型经过实践的平衡性测试后,“目标”对应的实践已达到最小化,题项中没有对同一内容的多重测试,因此,不需要进行内在信度分析来检验调查问卷的信度。

  外在信度分析是考察被评估对象是否存在故意隐瞒,并且评估项目的概念和内容是清晰的、不模糊的、没有二义性的(张虎和田茂峰,2007)。为了保障调研数据如实反映企业状况,我们先对每个企业联络员进行现场和电话会议培训,再请这些熟悉企业预算情况的咨询师先填写问卷并发送给课题组存档。等到企业的调查问卷收回后,我们对企业与咨询师提供的不一致的信息进行一一确认,最后由联络员与企业讨论确定最终选项。由此,所有调查问卷的信息填写完整无误,最终问卷反馈率达到100%。Diamond等(2000)认为:“问卷回复率在75%~90%之间通常可获得可信的结果”。由此可见,本文调查问卷的反馈数据信度较高。

  我们还进行了复本信度测试,即在正式测试中,我们再次对参与预测试的企业进行测试,比较前后两次同一被测试企业问卷信息的差异性。结果显示,两组信息差异度很小,测评结果相关性很高,由此可以看出,问卷具有高信度。

  在模型及其测试量表的效度检验中,我们主要对内容效度和建构效度进行了检验。在理论推理的基础上对形成的模型目标进行单个目标的特性测试,以提高模型的内容效度;通过对目标的相应实践进行平衡性测试后,再通过相关关系测试和将CBMM模型测试结果与企业成熟度等级选项进行比较等方法,保障模型及其相应测试量表的建构效度。

  

  四、企业预算管理成熟度模型的构建

  借鉴美国卡内基梅隆大学研发的软件能力成熟度集成模型(CMMI)构建方法及成熟度分级思想(Alfaraj和Qin,2011),CBMM模型将企业预算管理成熟度划分为五个等级,即初始级(1级)、扩展级(2级)、闭环级(3级)、优秀级(4级)、卓越级(5级)。各成熟度等级之间是时序递进关系,例如,企业预算管理成熟度达到1级后,才能达到2级。不同的成熟度水平上,企业预算在管理功能的实现、预算环节的设立、预算单元的细化程度以及企业预算文化的形成上是不同的(详见表3)。

  同时,根据前述我们在内部控制系统五要素理论基础上分析得出的预算管理系统五要素,即包括预算环境与人员、评估与预算模型、流程与控制活动、信息平台与沟通、监督与考核,开展模型具体内容的构建。借鉴CMMI模型,每个级别对应的目标不同,若相应级别的目标全部完成(包括全部低级别的目标),则认为企业预算管理达到这个级别。

  (一)控制域、目标和实践的确定

  通过对前期文献的归纳和实践经验的总结,得出每个要素的基本构件——控制域(见表1)。全面预算管理成熟度的全部描述以控制域作为基本构件展开,针对每个控制域分别规定了应达到的目标、为达到这些目标应该做到的实践以及每个实践归属的成熟度等级。我们共得出了26个控制域,初步确定了这些控制域下的70个目标,以及达到这些目标所要进行的112项实践。

  (二)模型检验

  初步确定目标和实践后,需要对模型进行评估测试,以评判单个目标及其相应实践的有效性以及整个模型的平衡性和一致性,检验模型建构效度。有效性测试包括三个步骤依次是:单个目标的特性测试、实践的平衡性测试、变量相关关系测试。

  1.单个目标的特性测试

  作为模型测试过程的第一步,单个目标的特性测试着重于单个目标的有效性,即可理解性、可衡量性、相关性、重要性和独立性。我们向10位资深咨询师和10位大型企业预算部门负责人发出意见征询邀请,请他们分别对70个目标的内容表述以及各目标对应的实践解释逐一进行有效性测试,以提高模型及其对应测试量表的内容效度。汇总反馈意见发现,其中有8个目标语义不明,我们重新进行了定义;有6个目标内容有交叉,合并成3个目标。最终,将模型的目标确定为67个。

  

  图2 56家企业预算管理成熟度等级分布

  

  

  

  2.实践的平衡性测试

  当模型中的目标通过了特性测试以后,需要对实现这些目标的实践进行平衡性测试。本步骤的目的是确定达到目标所需的关键实践,以及每一项实践对于目标实现的贡献程度。我们采用“专家判别法”,对同一实践在不同目标中的冗余和交叉进行平衡判别,做到全部实践数量的最少化和平衡,实现降维,提高模型及相应测试量表的建构效度。经过测试,最终为67个目标保留了99项实践。

  3.变量相关关系测试

  在完成测试的前两个步骤以后,要通过对实践的赋值,以实现对目标的赋值。每个目标得到定量值后,就可以获得控制域的定量值。我们将模型的99项实践转化成调查问卷中相应的99个量表题项,并通过联络员协助56家企业填答问卷,搜集了所需的全部信息③。根据企业对每一个目标对应的实践的实现情况,为目标赋值④。由此,我们获得了每个企业26个控制域的定量值。56家参与测试的企业预算部门负责人根据我们提供的全面预算管理成熟度五个等级的定性描述(A、B、C、D、E五个选项内容分别是表3左起第2栏“等级描述”的相应内容),对照自己企业实际状况,选择相应的等级选项(量表题项),这样,我们也获得了56家企业预算管理成熟度等级的定量数据(1-5级)。为了确保数据的可靠性,我们要求熟悉企业预算管理情况的联络员与企业预算部门负责人一起协商,共同确定等级选项。图2显示了被测试企业自评的预算管理成熟度等级分布情况。同时,我们根据企业预算部门负责人填写并由联络员确认的调查问卷信息计算得出26个控制域的得分⑤,表4为主要变量的描述性统计。基于上述数据,测试每个控制域与预算管理成熟度等级的相关关系(如表5所示)。通过表5可以看出,26个控制域均与预算管理成熟度等级存在显著的正相关关系,说明控制域构建合理,也证实了表1中对预算管理成熟度的影响因素的分析。

  

  图3 CBMM模型的架构

  (三)实践定级

  目标和控制域的测试通过以后,要确定每一个目标对应的实践的级别归属。我们邀请了诺亚舟公司的30位具有3年以上预算管理咨询经验的咨询师和30家企业预算部门负责人参与实践定级的问卷测试。要求每位测试者根据实践的内容和成熟度等级的描述给出99个实践的等级归属。根据60份问卷中每个实践的等级判断的平均值,确定实践的最终等级。最终,99项实践中,归属2级成熟度的实践有16项,归属3级成熟度的实践有36项,归属4级成熟度的实践有34项,归属5级成熟度的实践有13项。实践的等级确定后,就完成了企业全面预算管理成熟度模型(CBMM)的构建。

  CBMM模型能够通过搜集企业预算管理活动实践信息,根据“实践”的实现情况⑥,量化测试“实践”完成与否。当某一等级及以下所有等级对应的实践完成后,企业预算管理成熟度则被认为达到该等级。由于预算管理存在个体差异性,模型需具有一定的容差率。参考CMMI的评价方法并结合预算实务经验,在确定企业全面预算管理成熟度等级时,每个等级的实践实现数如果达到该等级实践总数的75%,则视为成熟度达到该等级。

  例如,A企业实现了2级对应的全部实践活动,则首先达到2级;然后考察3级实践活动时,发现有34项实践实现,但有2项实践没有实现,因实现的指标数为34项,超过了3级全部指标数的75%,因此,视为已经达到3级;再考察4级成熟度指标,发现有10项实践没有实现,实践实现数量没有达到四级指标总数的75%,因此,判定未达到4级,A企业全面预算管理成熟度最终定级为“3级”⑦。CBMM模型的评级方式,如同“闯关”,需要从低等级向高等级逐级递进,不能越级评价,这也体现出企业全面预算管理实施和建设是一个渐进的过程(Hannan等,2013;刘凌冰等,2014)。

  CBMM模型除了可以对企业预算管理成熟度等级进行测试外,还可以根据完成的实践数进行打分,同一级别的企业如果得分比较高,说明其预算管理比较活跃,完成的预算管理实践比较多,管理基础较好(如图3所示,由于篇幅所限,图3中目标和实践仅举例说明)。

  (四)稳健性测试

  我们将利用CBMM模型测试得到的企业预算管理成熟度结果与企业预算部门负责人和咨询师根据定性描述给出的等级选项进行了比较,进一步测试模型的建构效度。结果显示,企业根据定性描述得出的等级与CBMM模型测试计算出的等级均值分别为2.6429和2.6607,相关系数为0.762且通过显著性检验(如表6所示)。同时,在成对样本检验中,两组结果无显著差异(如表7所示),证明CBMM模型测试结果准确度较高,模型建构效度较好。

  

  五、结束语

  企业全面预算管理成熟度模型(CBMM)的研究,是应企业管理者以及国有资产管理部门对于企业预算管理实施和建设情况进行掌控的需求而开展的,属于原创性的基础应用型研究。CBMM模型的建立,突破了以往仅能以定性的方法来评价企业预算管理水平的局限,实现了对预算管理水平的定量测量。CBMM模型的理论基础是内部控制五要素理论。它是借鉴了CMMI模型的构造方法和分级评价思想,同时紧密结合中国企业管理实践开发而成的。CBMM模型是内部控制理论的延伸和企业管理控制系统“四阶段论”的深化。

  在模型开发过程中,受到企业预算管理相关数据保密性的限制,研究采用的样本量不够充足。为此,我们与国内大型专业预算管理咨询公司进行了合作,选取该公司的客户中实施全面预算管理较典型的企业。同时,由于有了客户预算咨询项目咨询师和企业预算部门负责人的积极参与和协助,在很大程度上保障了研究数据的可靠性。此外,尽管先后有40多位国内预算管理领域的资深咨询师、60多家企业的预算管理人员和20多位从事预算管理研究的学者参与到模型的开发、测试、评审、征询意见等过程中,但是,他们只是国内相关领域人员的小部分。因此,CBMM模型还有待通过更多的企业样本测试以及实务专家、学者们对其进行修正。待企业样本达到较大规模时,可运用线性回归、结构方程等其他方法对模型进行进一步的校验。

  尽管CBMM模型还可能有诸多的不足,但令我们欣喜的是,它实现了企业全面预算管理水平的定量评价,不仅丰富了管理会计领域的理论成果,也为企业管理实践领域提供了新的评价工具。未来,我们可以利用CBMM模型对企业全面预算管理实施情况进行综合性的量化评价,评价结果可以为管理会计和企业管理领域的实证研究提供更多的经验数据,促进新管理会计理论的发掘。同时,CBMM模型可作为企业预算管理和内控的“体检仪”和“修复指南”,为国资管理部门提供评价与指导国有企业预算工作的新工具,在深化国企改革、破解国企内控“黑箱”、监控国有资本运营中发挥重要作用。当然,CBMM模型也能够帮助企业管理者查找企业预算系统的缺陷,为确立企业预算管理改进方向和目标提供依据和指导。

  ①根据参加预测试企业提出的反馈意见,我们对部分题项中使用的专业术语进行了标注解释,按照预算实施的时间顺序调整了个别题项的顺序,更有利于题项表述的理解。此外,还增加了部分被测试企业信息,如“企业规模”、“企业性质”等。经过预测试后,我们并没有对问卷题项(即实践的内容)进行修改。

  ②信度是指根据测验工具所得到的结果的一致性或稳定性,反映被测特征真实程度的指标(李春霞,2009)。

  ③56个样本包括参加预测试的5家企业。

  ④例如,某个目标下有2项实践均完全实现(或基本实现),则目标赋值为2;如有1项实践未实现(或部分实现),则目标赋值为1;如2项实践均未实现(或部分实现),则目标赋值为0。

  ⑤每个控制域所包含目标对应的实践得分加总则为该控制域的得分。各控制域包含的实践数不同,因此各控制域的得分高低没有比较意义。企业可通过某个控制域的实际得分与该控制域的总分进行比较,考察其在某个控制域中预算实践的活跃程度。不同企业也可以横向比较某个控制域的得分情况。

  ⑥为了提高调查问卷的数据准确性,我们在问卷题项设计中,将CBMM模型中的每一条实践转变为调查题项,每个题项有四个选项,即“未实现”、“部分实现”、“基本实现”和“完全实现”,这样设计可以避免仅以“是”和“否”作为选项令被试者误解所带来的测量偏差。在赋值时,我们对选择“未实现”和“部分实现”的题项赋值为0,即视为没有实现相应的“实践”,对“基本实现”和“完全实现”赋值为1,即视为已实现相应的“实践”。

  ⑦即使A企业此时实现的5级实践数量超过5级实践指标总数的75%以上,该企业全面预算管理成熟度等级依然为“3级”。

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